Custos é a parte mais importante da Contabilidade. Suas especificações são de suma importância para varias tomadas de decisão em uma empresa.
No mercado globalizado, concorre-se com todo o mundo, seus produtos precisam de qualidade superior, competitividade, uma boa imagem da empresa e uma das mais essenciais características é um preço baixo (um custo baixo) para conseguir consumidores e mantê-los.
Na Contabilidade de Custos, existem vários métodos para a apropriação de custos,
todos são úteis e importantes para uma empresa.
Os custos por absorção determinam o custo de cada unidade produzida e de seu total, nos mostrando onde foram os gastos produtivos, fixos e variáveis, gastos com mão-de-obra direta, indireta, água, luz, materiais diretos e indiretos, etc.. No sistema por absorção existe uma difícil tarefa, a de diferenciar custo e despesa, isso pois as despesas são, no caso, não são apropriadas diretamente para os produtos.
Já o sistema ABC, Custo Baseado na Atividade, aloca melhor os Custos Indiretos de
Fabricação, pois ele os diferencia por centro ou atividade além de distribuir os custos normais e despesas, com isso ele é muito mais completo, nos dizendo realmente todos os gastos e custos do produto e não desconsidera pontos importantes como a parte administrativa e de vendas, assim como a parte publicitária.
Para iniciar, no método por absorção, é preciso entender a separação entre custos e despesa. Os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas.
Porém, na prática, ocorre uma série de problemas por não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, sem a separação da que realmente pertence à fábrica; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse sempre arbitrário, já que não há possibilidade prática de uma divisão científica. Normalmente, a divisão é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela Diretoria.
Como tentativa de solução ou pelo menos de simplificação, algumas regras básicas
podem ser seguidas:
a) Valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados. Se, por exemplo, o gasto com o departamento pessoal for de 0,3% dos gastos totais, deve-se tratá-lo como despesa integralmente, sem rateio para a fábrica.
b) Valores relevantes, porém repetitivos a cada período, que numa eventual divisão
teriam sua parte maior considerada como despesa, não devem também ser rateados, tornando-se despesa pelo seu montante integral. Por exemplo, a administração é centralizada, incluindo a da produção, representando
6% dos gastos totais da empresa; numa eventual distribuição, 2/3 delas ficariam como despesa. Logo, o melhor critério é tratá-la diretamente como despesa.
c) Valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação
aos custos.
Por exemplo, a apropriação dos honorários de diretoria só seria relativamente
adequada se houvesse um apontamento do tempo e esforço que cada diretor devotasse ao processo de administração e vendas e ao de produção. Como isso é praticamente impossível e já que é extremamente arbitrário qualquer critério de rateio (porcentagem pré-fixada, proporcionalidade com a folha de pagamento etc.), o mais indicado é o seu tratamento como despesa no período em que foram incorridos.
Resumindo, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos de rodução e outra às despesas do período os valores relevantes, que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois grupos.
É fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam.
A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a venda. Até aí todos os gastos são custos. A partir desse momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como
noutra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após a venda, deve ser tratada como despesa.
Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem embalagem, e esta é ativada num estoque à parte.
Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma
diferente, então seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando ativados por este montante.
Inúmeras vezes ocorre o uso de instalações, equipamentos e mão-de-obra da
produção para elaboração de bens ou execução de serviços não destinados à venda. São exemplos disso os serviços de manutenção do prédio, reforma e pintura de equipamentos não fabris etc., com uso do pessoal da manutenção da fábrica. Também a produção de máquinas ou dispositivos e moldes para a produção de outros bens ou uso próprio da empresa encontram-se nesse problema.
Se a empresa faz uso do seu Departamento de Manutenção para também fazer
reparos em máquinas do Departamento de Contabilidade, por exemplo, ou se usa pessoal ocioso da produção para ampliar as instalações do seu Departamento de Vendas, não pode incluir esses gastos nos custos dos produtos desse período. Deve ser feito um apontamento de mão-de-obra e dos materiais utilizados, e esse montante será tratado como despesa ou imobilização, dependendo do que tiver sido realizado. Além disso, também uma parte deverá ser adicionada ao serviço realizado, dentro dos mesmos critérios em que se basearia a empresa caso um produto tivesse sido fabricado.
O Custeio por Absorção consiste, simplesmente, na apropriação de todos os custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as características da Contabilidade de Custos, algumas das quais citadas acima.
Por essas características, seus custos vão para o ativo no forma de produtos e só
podem ser considerados despesas ao ocorrer a venda do produto, Princípio da Realização.
É bom deixar claro que uma empresa não deve alterar sua maneira de apropriar os
custos constantemente, isso pois existe diferenças entre eles e, quase sempre, essas mudanças podem dar uma falsa impressão dos resultados obtidos.
Exemplo de Custo por Absorção: Gastos da Empresa “ABC” no mês de janeiro de 2008:
Comissões de Vendedores.................................. 40.000,00
Salários de Fábrica................................................. 60.000,00
Matéria-prima consumida..................................... 175.000,00
Salários da Administração...................................... 45.000,00
Depreciação na Fábrica.......................................... 30.000,00
Seguros da Fábrica.................................................. 5.000,00
Despesas Financeiras........................................... 25.000,00
Honorários da Diretoria.......................................... 20.000,00
Materiais Diversos – Fábrica................................. 7.500,00
Energia Elétrica – Fábrica...................................... 42.500,00
Manutenção – Fábrica............................................ 35.000,00
Despesas de Entrega............................................ 22.500,00
Correios, Telefone e Telex...................................... 2.500,00
Material de Consumo – Escritório......................... 2.500,00
Total gastos / janeiro............................................... 512.500,00
Primeiro precisamos separar custos e despesas:
Custos:
Mão-de-obra Direta.................................................. 45.000,00
Mão-de-obra Indireta................................................ 15.000,00
Matéria-prima consumida..................................... 175.000,00
Depreciação na Fábrica............................................ 30.000,00
Seguros da Fábrica.................................................... 5.000,00
Materiais Diversos – Fábrica.................................... 7.500,00
Energia Elétrica – Fábrica......................................... 42.500,00
Manutenção – Fábrica.............................................. 35.000,00
Total ........................................................................ 355.000,00
Despesas:
Salários da Administração....................................... 45.000,00
Honorários da Diretoria............................................ 20.000,00
Correios, Telefone e Telex......................................... 2.500,00
Material de Consumo – Escritório............................. 2.500,00
Comissões de Vendedores...................................... 40.000,00
Frete de Entrega......................................................... 22.500,00
Seguro sobre Vendas............................................... 25.000,00
Total.......................................................................... 157.500,00
A Área Contábil da empresa, informa que:
Matéria-prima:
Produto A..................................................... 37.500,00
Produto B..................................................... 67.500,00
Produto C..................................................... 70.000,00
Total............................................................. 175.000,00
Mão-de-obra Direta :
Produto A..................................................... 11.000,00
Produto B..................................................... 23.500,00
Produto C..................................................... 10.500,00
Total............................................................. 45.000,00
A Energia Elétrica possui uma particularidade entre os componentes do CIF. Parte dela é apropriada diretamente aos produtos por serem consideradas custo fixo:
Energia Elétrica Indireta:
Custo Indireto............................................... 20.000,00
Energia Elétrica Direta:
Produto A..................................................... 9.000,00
Produto B..................................................... 10.000,00
Produto C..................................................... 3.500,00
Total............................................................. 22.500,00
Por se tratar do método clássico do Custeio por Absorção, isto é, não se considera
despesas como custo, para a apropriação dos custos diretamente aos produtos, ignora-se as despesas, apenas consideradas no Sistema ABC, que explicaremos depois.
Vamos, agora, resumir as informações obtidas até agora:
Custos Diretos
A B C
Matéria-prima 37.500,00 67.500,00 70.000,00
Mão-de-obra 11.000,00 23.500,00 10.500,00
Energia Elétrica 9.000,00 10.000,00 3.500,00
Total 57.500,00 101.000,00 84.000,00
Iremos demonstrar como diferentes métodos geram diferentes resultados:
No primeiro método, iremos alocar os Custos Indiretos de Fabricação, CIFs, de acordo com os Custos Diretos, já que o valor do CIF é muito inferior:
Custos Diretos Custos Indiretos Total
R$ % % R$
A 57.500,00 23,71 23,71 26.675,50 84.175,50
B 101.000,00 41,65 41,65 46.855,50 147.855,50
C 84.000,00 34,64 34,64 38.969,00 122.969,00
Total 242.500,00 100,00 100,00 112.500,00 355.000,00
Já no segundo caso, os Custos Indiretos são distribuídos conforme as horas gastas
pela mão-de-obra direta na produção de cada produto. Esse dado está implícito no problema, já que foi o mesmo critério utilizado para a distribuição da própria mão-de-obra:
Mão-de-obra Direta Custos Indiretos
R$ % % R$
A 11.000,00 24,44 24,44 27.500,00
B 23.500,00 52,22 52,22 58.750,00
C 10.500,00 23,33 23,33 26.250,00
Total 45.000,00 100,00 100,00 112.500,00
Custos Diretos Custos Indiretos Total
A 57.500,00 27.500,00 85.000,00
B 101.000,00 58.750,00 159.750,00
C 84.000,00 26.250,00 110.500,00
Total 242.500,00 112.500,00 355.000,00
Como já dissemos, os vários métodos possuem diferenças que implicam nos
resultados diferentes. No exemplo acima as diferenças foram as seguintes:
Com Base nos Custos Diretos Com Base nas Horas MOD Total
A 85.000,00 84.175,50 1.824,50
B 159.750,00 147.855,50 11.894,50
C 110.500,00 122.969,00 (12,469,00)
Total 355.000,00 355.000,00 -
Custo por Encomenda: Ordem de Produção: É um sistema onde a produção é feita de acordo com as características fornecidas pelo cliente. Basicamente consiste na apropriação de cada custo em uma Ordem de Produção (OP), o que torna mais fácil sua visualização. Precisamos esclarecer que é mais apropriado utilizá-lo quando os produtos diferem no tipo de material e trabalho utilizado. Como exemplo temos marcenarias, gráficas, etc.
Tem como pontos principais o Material Direto, a MOD e o CIF (é bom lembrar que o
CIF pode ser departamentalizado de acordo com as características da empresa).
As características diferenciadas dos outros sistemas são:
! Identifica a produção de diferentes lotes de produtos; Em cada OP são acumulados o Material Direto, a MOD correspondente e o CIF, calculado por uma taxa de absorção (que no exemplo 1 tinha como base Horas MOD ou Materia Direto);
! Só se pode obter o custo do produto a partir do momento em que a OP é encerrada
(Princípio da Realização); ! Enquanto a OP não é encerrada, os supostos “custos” são acumulados na conta de Produtos em Processo; Este é um sistema cansativo e trabalhoso pois gera uma grande burocracia, principalmente para o registro de suas informações.
Dependendo do tipo de produção e atividade de serviços executados, uma empresa
industrial pode ter como tipos de ordem produção:
Ordem de Produção (para a fabricação de produtos)
Ordem de Serviço (para a prestação de serviços a clientes)
Ordem de Reparos (para reparos e manutenção)
Ordem de Obra (para a construção de obras e/ou reformas)
Exemplo de Custo por Encomenda (OP): A Cia ABC fabrica 2 tipos de flautas: tipo A e B. Algumas dessas flautas são inteiramente de plástico e outras levam uma peça de latão, em torno da qual é moldado o plástico. Essas últimas exigem, então, um trabalho de perfuração e usinagem.
A Cia tem 3 centros de custos: Moldagem; Usinagem e Perfuração e Serviços Gerais
tendo como gastos em Setembro de 19x4:
Moldagem Usinagem e Perfuração Serviços Gerais
MOD $ 750,00 $2.250,00 -
CIF $1.836,00 $1.368,00 $396,00
Material Plástico 2.400 litros - -
Latão - 300 kg -
Os custos do centro de serviços gerais são distribuídos aos centros de produção na
base do valor da MOD de cada centro, e o seguinte critério foi estabelecido para distribuir os CIFs do centro de moldagem para os dois produtos: Horas e MOD.
Foram produzidas 3.000 flautas tipo A e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 15 minutos de MOD no centro de moldagem e 20 minutos de MOD no centro de usinagem e perfuração.
Foram produzidas 4.500 flautas tipo B e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 10 minutos de MOD no centro de moldagem.
Segundo a seção financeira, as taxas salariais pagas aos operários diretos são as
seguintes:
Moldagem Usinagem e Perfuração
Flautas tipo A $0,73 p/h $2,25 p/h
Flautas tipo B $0,27 p/h -
A lista de materiais de cada produto revela o seguinte:
Moldagem Usinagem e Perfuração
Flautas tipo A 0,5 litros de plástico p/
unid. 0,1 litros de latão p/
unid. Flautas tipo B 0,2 litros de plástico p/
unid.- A contabilidade informou que o custo dos materiais foram os seguintes:
Plástico = $6,00 o litro
Latão = $3,50 o litro
Agora que possuímos todas as informações necessárias, vamos calcular o custo das flautas A e B, se utilizando do método de Custo por Encomenda:
MOD:
Flauta A – 3.000 unid.
Moldagem $ 0,73 p/h 15 min p/unid. $ 547,50
Usinagem $ 2,25 p/h 20 min p/unid. $ 2.250,00
$ 2.797,50
Flauta B – 4.500 unid.
Moldagem $ 0,27 p/h 10 min p/unid. $ 202,50
Material Direto:
Flauta A – 3.000 unid.
Moldagem 0,5 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 9.000,00
Usinagem 0,1 kg p/unid. $ 3,50 p/kg $ 1.050,00
$ 10.050,00
Flauta B – 4.500 unid.
Moldagem 0,2 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 5.400,00
Serviços Gerais:
Moldagem $ 750,00 25 % $ 99,00
Usinagem $ 2.250,00 75 % $ 297,00
Total $ 3.000,00 100 % $ 396,00
No centro de Moldagem, as flautas A e B consumiram um mesmo total de horas, 4.500 hs cada, portanto os $ 99,00 são distribuídos igualmente, $ 49,50 para cada Ordem de Produção.
Departamentalização do CIF:
Moldagem $ 1.836,00 A B
Usinagem $ 1.368,00 Moldagem $ 918,00 $ 918,00
Total $ 3.204,00 Usinagem $ 1.368,00
Fichas das Ordens de Produção: OP Flauta A Material
$10.050,00
MOD $ 2.797,50
Moldagem $ 967,50
Usinagem $ 1665,00
Total $ 15.480,00
Total de flautas produzidas 3.000 unid.
Custo unitário = $ 5,16 p/unid.
OP Flauta B Material
$5.400,00
MOD $ 202,50
Moldagem $ 967,50
Usinagem Total $ 6.570,00
Total de flautas produzidas 4.500 unid.
Custo unitário = $ 1,46 p/unid.
Custo por Processo: Custo por Processo é o sistema em que os custos são acumulados por processo, isto é, de acordo com cada etapa de fabricação (cada departamento, cada centro de custos e/ou cada processo). Ele é mais utilizado em empresas que se utilizam da produção em massa ou produção contínua.
As indústrias que mais se adequam e usam o sistema são indústrias têxteis, de aço, produtos químicos, montadoras de automóveis, eletrodomésticos, etc.
Por se tratar de uma produção contínua ou em massa, seus custos devem ser
acumulados em cada departamento e será ele quem determinará o custo unitário do produto e seu estágio de fabricação. Ao se transferir um produto para o departamento seguinte, seu custo também será transferido, mostrando no fim o custo unitário total Para que se possa utilizar esse sistema é preciso que a indústria seja dividida em centros de produção ou serviço As características do Custo por Processo são:
! Determinar o estágio de fabricação em seu centro;
! Por possuir um padrão, fica mais fácil saber seus custos;
! O CIF tem uma distribuição melhor pois é feito em cada processo ou departamento;
! Diminui o processo burocrático em relação ao sistema de Custo por Encomenda.
Exemplo de Custo por Processo:
(exercício JK II – 12 página 37)
Nos registros da contabilidade da Cia Industrial Faisca, que utiliza o método PEPS,
encontramos as seguintes informações:
Produtos em processo em 30/06/x2:
• Materiais R$ 1.120,00
• MOD R$ 1.120,00
• CIF R$ 2.240,00
Na fábrica, o gerente informou que se encontram 2.800 unidades em estoque, com o seguinte estágio de fabricação: Materiais = 100 % e MOD = 50 %.
Nos registros contábeis, verificou-se que os seguintes custos foram debitados à conta Produtos em Processo: Materiais = R$ 6.240,00; MOD = R$ 6.720,00 e CIF = R$ 13.440,00.
Outras informações:
a) 12.000 unidades foram completadas em julho;
b) 1.200 unidades estavam no inventário final em 31/07/x2, no seguinte estágio de
fabricação: Materiais = 100 % e MOD = 50 %
Vamos, agora, calcular a produção equivalente de julho de 19x2, bem como a
produção transferida e o estoque final.
Para calcular a produção equivalente é preciso fazer a demonstração das unidades
equivalentes.
Unidades Equivalentes (PEPS)
Materiais Custo Transf.
Unidades completadas.............................. 12.000 12.000
(-) e.i. produtos em processo.................... (2.800) (2.800)
p/ completar o e.i. 9.200 9.200
(custo de transf. 2.800 X 50 %)....... - 1.400
9.200 10.600
e.f. produtos em processo
(materiais 1.200 X 100 %).............. 1.200 -
(custo de transf. 1.200 X 50 %)....... - 600
= produção equivalente............................ 10.400 11.200
Cálculo do custo unitário do processo no mês:
Material Direto – R$ 6.240,00 / 10.400 hs = R$ 0,60 p/h
Custo de Transformação – R$ 20.160,00 / 11.200 hs = R$ 1,80 p/h
Cálculo do custo da produção completada:
Valor do estoque inicial................................................. R$ 4.480,00
P/ completar o e.i.
(custo transf. 1.400 hs X R$ 1,80 p/h)................. R$ 2.520,00
Unidades iniciadas e completadas no mês...................... R$ 22.080,00
Custo das 12.000 unidades completadas........................ R$ 29.080,00
Cálculo do estoque final de produtos em processo:
Materiais (1.200 hs X R$ 0,60 p/h) = R$ 720,00
Custo Transf (600 hs X R$ 1,80 p/h) = R$ 1.080,00
Total.......................................................R$ 1.800,00
Custo Padrão: O Custo Padrão é um custo determinado através de vários cálculos racionais, em “laboratório”, partindo da premissa que sua empresa se utilizaria da melhor matéria-prima possível, que sua mão-de-obra seria a mais eficiente, e que toda a produção utilizasse 100 % de sua capacidade. Sem perdas ou paradas além das programadas para manutenção preventiva.
Com isso, as diferenças que se encontram entre o custo padrão e o custo real do
período são gerados por irregularidades técnicas.
Por ser um sistema tão preciso, ele seria considerado uma meta para a empresa a
longuíssimo prazo. As variações são:
! Variação de preço de materiais;
! Variação de quantidade de materiais;
! Variação da taxa salarial da MOD;
! Variação da eficiência da MOD;
! Variação de orçamento do CIF;
! Variação de volume do CIF;
! Variação de eficiência do CIF.
Exemplo de Custo Padrão: Custo Padrão:
a) Preço = R$ 2,50
b) Quantidade = 10.500 unid.
c) Taxa = R$ 1,26 p/h
d) Horas = 11.250 hs
e) CIF Orçado = R$ 18.000,00
f) Taxa de Absorção = R$ 1,20 p/MOD
g) Horas Orçadas = 15.000 hs
Custo Real:
h) Preço = R$ 2,55
i) Quantidade = 12.000 unid.
j) Taxa = R$ 1,22 p/h
k) Horas = 12.700 hs
l) CIF Real = R$ 15.000,00
Cálculo das Variações: Materiais:
Variação do preço = (PR–PP)QR =(2,55 – 2,50)12.000 = R$ 600,00 D
Variação da eficiência = (QR–QP)PP =(12.000 – 10.500)2,50 = R$ 3.750,00 D
Mão-de-obra:
Variação da taxa = (TR–TP)HR =(1,22 – 1,26)12.700 = R$ 508,00 F
Variação da eficiência = (HR–HP)TP =(12.700 – 11.250)1,26 = R$ 1.827,00 D
CIF:
Variação do orçamento = (CIFR - CIFO) =(15.000 – 18.000) = R$ 3.000,00 F
Variação da eficiência = (HR-HP)TL =(12.700 – 11.250)1,20 = R$ 1.740,00 D
Variação da quantidade = (HO-HR)TL =(15.000 – 12700)1,20 = R$ 2.760,00 D
O Sistema ABC não é apenas uma nova maneira de se apropriar os custos para o
produto que o gerou mas é, também, uma nova maneira de se administrar, tendo como dados suporte os custos pelo ABC e suas características. As empresas estão usando o ABC para apoiar as decisões principais em linhas de produtos e segmentos de mercado, assim como relacionamento com clientes, e para assimilar o impacto da parte de financeira e gerencial do ABC como um sistema de medida.
A tarefa de escolha das atividades em que serão divididos os custos é uma tarefa muito difícil. É preciso possuir um conhecimento árduo da empresa, de toda sua estrutura e principalmente de seu Sistema de Informação. Este é o ponto principal, pois é através dele que o administrador irá identificar os centros de custo.
ABC é uma ferramenta de administração poderosa que evolui em resposta à
ineficiência da contabilidade de custos tradicional e práticas de administração de custos. Ele não só ajuda com precisão a medir o seu produto e atividades, mas também provê a informação financeira e não financeira necessária para identificar oportunidades para reduções de custo e melhorias operacionais. Para simplificar, o ABC consiste em definir uma tarefa (Ex.: espremer uma laranja) e definir quais são os custos incorridos no período que foram causados por aquela tarefa (Ex.:
energia elétrica do espremedor, mão-de-obra, manutenção de máquina, etc.).
A implementação de um sistema ABC efetivo nunca acontecerá a menos que seja
apoiado por todos os níveis dentro da organização.
Primeiro deve ser mostrado que as práticas de contabilidade de custos existentes não conseguem satisfazer todas as suas necessidades e exigências de informação de custos.
O FMI Inc. (Administração Focada na Informação) separa o processo de
implementação em sete passos:
1. Planejamento e Treinamento
2. Identificar atividades básicas e processos
3. Diagrama de Fluxo de Custo
4. Coletar Dados e sintetizá-los
5. Construir e validar seu modelo
6. Resultados e análise unidos à estratégia
7. Melhoria do desempenho de apoio e processar ações administrativas
Toda a pesquisa e elaboração do trabalho nos deu a oportunidade de, cada vez mais, aprender a trabalhar em grupo mas aproveitando as qualidades de cada um.
A idéia de que os custos são essenciais para a empresa é um fator determinante. Hoje em dia, todas as decisões empresariais devem ser tomadas com base nas informações fornecidas pelo custo. Nenhuma informação deve ser desprezada.
Ao analisar o sistema ABC, fica difícil exemplificar com dados numéricos a sua
contabilização, isso pois, como já dissemos, é preciso ter um conhecimento único da empresa e de todo o seu sistema de informação e produção. O Custo Baseado na Atividade ainda é uma área nova na literatura contábil, o que dificultou nossa pesquisa.
Entre as empresas que se utilizam do ABC estão a General Eletrics e a IBM,
mostrando toda sua credibilidade e importância.
No mercado globalizado, concorre-se com todo o mundo, seus produtos precisam de qualidade superior, competitividade, uma boa imagem da empresa e uma das mais essenciais características é um preço baixo (um custo baixo) para conseguir consumidores e mantê-los.
Na Contabilidade de Custos, existem vários métodos para a apropriação de custos,
todos são úteis e importantes para uma empresa.
Os custos por absorção determinam o custo de cada unidade produzida e de seu total, nos mostrando onde foram os gastos produtivos, fixos e variáveis, gastos com mão-de-obra direta, indireta, água, luz, materiais diretos e indiretos, etc.. No sistema por absorção existe uma difícil tarefa, a de diferenciar custo e despesa, isso pois as despesas são, no caso, não são apropriadas diretamente para os produtos.
Já o sistema ABC, Custo Baseado na Atividade, aloca melhor os Custos Indiretos de
Fabricação, pois ele os diferencia por centro ou atividade além de distribuir os custos normais e despesas, com isso ele é muito mais completo, nos dizendo realmente todos os gastos e custos do produto e não desconsidera pontos importantes como a parte administrativa e de vendas, assim como a parte publicitária.
Para iniciar, no método por absorção, é preciso entender a separação entre custos e despesa. Os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas.
Porém, na prática, ocorre uma série de problemas por não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, sem a separação da que realmente pertence à fábrica; surge daí a prática de se ratear o gasto geral da administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse sempre arbitrário, já que não há possibilidade prática de uma divisão científica. Normalmente, a divisão é feita em função da proporcionalidade entre número de pessoas na fábrica, ou com base nos demais gastos, ou simplesmente em porcentagens fixadas pela Diretoria.
Como tentativa de solução ou pelo menos de simplificação, algumas regras básicas
podem ser seguidas:
a) Valores irrelevantes dentro dos gastos totais da empresa não devem ser rateados. Se, por exemplo, o gasto com o departamento pessoal for de 0,3% dos gastos totais, deve-se tratá-lo como despesa integralmente, sem rateio para a fábrica.
b) Valores relevantes, porém repetitivos a cada período, que numa eventual divisão
teriam sua parte maior considerada como despesa, não devem também ser rateados, tornando-se despesa pelo seu montante integral. Por exemplo, a administração é centralizada, incluindo a da produção, representando
6% dos gastos totais da empresa; numa eventual distribuição, 2/3 delas ficariam como despesa. Logo, o melhor critério é tratá-la diretamente como despesa.
c) Valores cujo rateio é extremamente arbitrário devem ser evitados para apropriação
aos custos.
Por exemplo, a apropriação dos honorários de diretoria só seria relativamente
adequada se houvesse um apontamento do tempo e esforço que cada diretor devotasse ao processo de administração e vendas e ao de produção. Como isso é praticamente impossível e já que é extremamente arbitrário qualquer critério de rateio (porcentagem pré-fixada, proporcionalidade com a folha de pagamento etc.), o mais indicado é o seu tratamento como despesa no período em que foram incorridos.
Resumindo, só devem ser rateados e ter uma parte atribuída aos custos de rodução e outra às despesas do período os valores relevantes, que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não excessivamente arbitrários, ser divididos nos dois grupos.
É fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre é da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam.
A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a venda. Até aí todos os gastos são custos. A partir desse momento, despesas.
Por exemplo, os gastos com embalagens podem tanto estar numa categoria como
noutra, dependendo de sua aplicação; quando um produto é colocado para venda tanto a granel quanto em pequenas quantidades, seu custo terminou quando do término de sua produção. Como a embalagem só é aplicada após a venda, deve ser tratada como despesa.
Isso implica a contabilização do estoque de produtos acabados sem embalagem, e esta é ativada num estoque à parte.
Se, por outro lado, os produtos já são colocados à venda embalados de forma
diferente, então seu custo total inclui o do seu acondicionamento, ficando ativados por este montante.
Inúmeras vezes ocorre o uso de instalações, equipamentos e mão-de-obra da
produção para elaboração de bens ou execução de serviços não destinados à venda. São exemplos disso os serviços de manutenção do prédio, reforma e pintura de equipamentos não fabris etc., com uso do pessoal da manutenção da fábrica. Também a produção de máquinas ou dispositivos e moldes para a produção de outros bens ou uso próprio da empresa encontram-se nesse problema.
Se a empresa faz uso do seu Departamento de Manutenção para também fazer
reparos em máquinas do Departamento de Contabilidade, por exemplo, ou se usa pessoal ocioso da produção para ampliar as instalações do seu Departamento de Vendas, não pode incluir esses gastos nos custos dos produtos desse período. Deve ser feito um apontamento de mão-de-obra e dos materiais utilizados, e esse montante será tratado como despesa ou imobilização, dependendo do que tiver sido realizado. Além disso, também uma parte deverá ser adicionada ao serviço realizado, dentro dos mesmos critérios em que se basearia a empresa caso um produto tivesse sido fabricado.
O Custeio por Absorção consiste, simplesmente, na apropriação de todos os custos de produção para os produtos e/ou serviços produzidos, levando em conta todas as características da Contabilidade de Custos, algumas das quais citadas acima.
Por essas características, seus custos vão para o ativo no forma de produtos e só
podem ser considerados despesas ao ocorrer a venda do produto, Princípio da Realização.
É bom deixar claro que uma empresa não deve alterar sua maneira de apropriar os
custos constantemente, isso pois existe diferenças entre eles e, quase sempre, essas mudanças podem dar uma falsa impressão dos resultados obtidos.
Exemplo de Custo por Absorção: Gastos da Empresa “ABC” no mês de janeiro de 2008:
Comissões de Vendedores.................................. 40.000,00
Salários de Fábrica................................................. 60.000,00
Matéria-prima consumida..................................... 175.000,00
Salários da Administração...................................... 45.000,00
Depreciação na Fábrica.......................................... 30.000,00
Seguros da Fábrica.................................................. 5.000,00
Despesas Financeiras........................................... 25.000,00
Honorários da Diretoria.......................................... 20.000,00
Materiais Diversos – Fábrica................................. 7.500,00
Energia Elétrica – Fábrica...................................... 42.500,00
Manutenção – Fábrica............................................ 35.000,00
Despesas de Entrega............................................ 22.500,00
Correios, Telefone e Telex...................................... 2.500,00
Material de Consumo – Escritório......................... 2.500,00
Total gastos / janeiro............................................... 512.500,00
Primeiro precisamos separar custos e despesas:
Custos:
Mão-de-obra Direta.................................................. 45.000,00
Mão-de-obra Indireta................................................ 15.000,00
Matéria-prima consumida..................................... 175.000,00
Depreciação na Fábrica............................................ 30.000,00
Seguros da Fábrica.................................................... 5.000,00
Materiais Diversos – Fábrica.................................... 7.500,00
Energia Elétrica – Fábrica......................................... 42.500,00
Manutenção – Fábrica.............................................. 35.000,00
Total ........................................................................ 355.000,00
Despesas:
Salários da Administração....................................... 45.000,00
Honorários da Diretoria............................................ 20.000,00
Correios, Telefone e Telex......................................... 2.500,00
Material de Consumo – Escritório............................. 2.500,00
Comissões de Vendedores...................................... 40.000,00
Frete de Entrega......................................................... 22.500,00
Seguro sobre Vendas............................................... 25.000,00
Total.......................................................................... 157.500,00
A Área Contábil da empresa, informa que:
Matéria-prima:
Produto A..................................................... 37.500,00
Produto B..................................................... 67.500,00
Produto C..................................................... 70.000,00
Total............................................................. 175.000,00
Mão-de-obra Direta :
Produto A..................................................... 11.000,00
Produto B..................................................... 23.500,00
Produto C..................................................... 10.500,00
Total............................................................. 45.000,00
A Energia Elétrica possui uma particularidade entre os componentes do CIF. Parte dela é apropriada diretamente aos produtos por serem consideradas custo fixo:
Energia Elétrica Indireta:
Custo Indireto............................................... 20.000,00
Energia Elétrica Direta:
Produto A..................................................... 9.000,00
Produto B..................................................... 10.000,00
Produto C..................................................... 3.500,00
Total............................................................. 22.500,00
Por se tratar do método clássico do Custeio por Absorção, isto é, não se considera
despesas como custo, para a apropriação dos custos diretamente aos produtos, ignora-se as despesas, apenas consideradas no Sistema ABC, que explicaremos depois.
Vamos, agora, resumir as informações obtidas até agora:
Custos Diretos
A B C
Matéria-prima 37.500,00 67.500,00 70.000,00
Mão-de-obra 11.000,00 23.500,00 10.500,00
Energia Elétrica 9.000,00 10.000,00 3.500,00
Total 57.500,00 101.000,00 84.000,00
Iremos demonstrar como diferentes métodos geram diferentes resultados:
No primeiro método, iremos alocar os Custos Indiretos de Fabricação, CIFs, de acordo com os Custos Diretos, já que o valor do CIF é muito inferior:
Custos Diretos Custos Indiretos Total
R$ % % R$
A 57.500,00 23,71 23,71 26.675,50 84.175,50
B 101.000,00 41,65 41,65 46.855,50 147.855,50
C 84.000,00 34,64 34,64 38.969,00 122.969,00
Total 242.500,00 100,00 100,00 112.500,00 355.000,00
Já no segundo caso, os Custos Indiretos são distribuídos conforme as horas gastas
pela mão-de-obra direta na produção de cada produto. Esse dado está implícito no problema, já que foi o mesmo critério utilizado para a distribuição da própria mão-de-obra:
Mão-de-obra Direta Custos Indiretos
R$ % % R$
A 11.000,00 24,44 24,44 27.500,00
B 23.500,00 52,22 52,22 58.750,00
C 10.500,00 23,33 23,33 26.250,00
Total 45.000,00 100,00 100,00 112.500,00
Custos Diretos Custos Indiretos Total
A 57.500,00 27.500,00 85.000,00
B 101.000,00 58.750,00 159.750,00
C 84.000,00 26.250,00 110.500,00
Total 242.500,00 112.500,00 355.000,00
Como já dissemos, os vários métodos possuem diferenças que implicam nos
resultados diferentes. No exemplo acima as diferenças foram as seguintes:
Com Base nos Custos Diretos Com Base nas Horas MOD Total
A 85.000,00 84.175,50 1.824,50
B 159.750,00 147.855,50 11.894,50
C 110.500,00 122.969,00 (12,469,00)
Total 355.000,00 355.000,00 -
Custo por Encomenda: Ordem de Produção: É um sistema onde a produção é feita de acordo com as características fornecidas pelo cliente. Basicamente consiste na apropriação de cada custo em uma Ordem de Produção (OP), o que torna mais fácil sua visualização. Precisamos esclarecer que é mais apropriado utilizá-lo quando os produtos diferem no tipo de material e trabalho utilizado. Como exemplo temos marcenarias, gráficas, etc.
Tem como pontos principais o Material Direto, a MOD e o CIF (é bom lembrar que o
CIF pode ser departamentalizado de acordo com as características da empresa).
As características diferenciadas dos outros sistemas são:
! Identifica a produção de diferentes lotes de produtos; Em cada OP são acumulados o Material Direto, a MOD correspondente e o CIF, calculado por uma taxa de absorção (que no exemplo 1 tinha como base Horas MOD ou Materia Direto);
! Só se pode obter o custo do produto a partir do momento em que a OP é encerrada
(Princípio da Realização); ! Enquanto a OP não é encerrada, os supostos “custos” são acumulados na conta de Produtos em Processo; Este é um sistema cansativo e trabalhoso pois gera uma grande burocracia, principalmente para o registro de suas informações.
Dependendo do tipo de produção e atividade de serviços executados, uma empresa
industrial pode ter como tipos de ordem produção:
Ordem de Produção (para a fabricação de produtos)
Ordem de Serviço (para a prestação de serviços a clientes)
Ordem de Reparos (para reparos e manutenção)
Ordem de Obra (para a construção de obras e/ou reformas)
Exemplo de Custo por Encomenda (OP): A Cia ABC fabrica 2 tipos de flautas: tipo A e B. Algumas dessas flautas são inteiramente de plástico e outras levam uma peça de latão, em torno da qual é moldado o plástico. Essas últimas exigem, então, um trabalho de perfuração e usinagem.
A Cia tem 3 centros de custos: Moldagem; Usinagem e Perfuração e Serviços Gerais
tendo como gastos em Setembro de 19x4:
Moldagem Usinagem e Perfuração Serviços Gerais
MOD $ 750,00 $2.250,00 -
CIF $1.836,00 $1.368,00 $396,00
Material Plástico 2.400 litros - -
Latão - 300 kg -
Os custos do centro de serviços gerais são distribuídos aos centros de produção na
base do valor da MOD de cada centro, e o seguinte critério foi estabelecido para distribuir os CIFs do centro de moldagem para os dois produtos: Horas e MOD.
Foram produzidas 3.000 flautas tipo A e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 15 minutos de MOD no centro de moldagem e 20 minutos de MOD no centro de usinagem e perfuração.
Foram produzidas 4.500 flautas tipo B e cada uma delas foi fabricada com o consumo de: 10 minutos de MOD no centro de moldagem.
Segundo a seção financeira, as taxas salariais pagas aos operários diretos são as
seguintes:
Moldagem Usinagem e Perfuração
Flautas tipo A $0,73 p/h $2,25 p/h
Flautas tipo B $0,27 p/h -
A lista de materiais de cada produto revela o seguinte:
Moldagem Usinagem e Perfuração
Flautas tipo A 0,5 litros de plástico p/
unid. 0,1 litros de latão p/
unid. Flautas tipo B 0,2 litros de plástico p/
unid.- A contabilidade informou que o custo dos materiais foram os seguintes:
Plástico = $6,00 o litro
Latão = $3,50 o litro
Agora que possuímos todas as informações necessárias, vamos calcular o custo das flautas A e B, se utilizando do método de Custo por Encomenda:
MOD:
Flauta A – 3.000 unid.
Moldagem $ 0,73 p/h 15 min p/unid. $ 547,50
Usinagem $ 2,25 p/h 20 min p/unid. $ 2.250,00
$ 2.797,50
Flauta B – 4.500 unid.
Moldagem $ 0,27 p/h 10 min p/unid. $ 202,50
Material Direto:
Flauta A – 3.000 unid.
Moldagem 0,5 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 9.000,00
Usinagem 0,1 kg p/unid. $ 3,50 p/kg $ 1.050,00
$ 10.050,00
Flauta B – 4.500 unid.
Moldagem 0,2 litros p/unid. $ 6,00 p/litro $ 5.400,00
Serviços Gerais:
Moldagem $ 750,00 25 % $ 99,00
Usinagem $ 2.250,00 75 % $ 297,00
Total $ 3.000,00 100 % $ 396,00
No centro de Moldagem, as flautas A e B consumiram um mesmo total de horas, 4.500 hs cada, portanto os $ 99,00 são distribuídos igualmente, $ 49,50 para cada Ordem de Produção.
Departamentalização do CIF:
Moldagem $ 1.836,00 A B
Usinagem $ 1.368,00 Moldagem $ 918,00 $ 918,00
Total $ 3.204,00 Usinagem $ 1.368,00
Fichas das Ordens de Produção: OP Flauta A Material
$10.050,00
MOD $ 2.797,50
Moldagem $ 967,50
Usinagem $ 1665,00
Total $ 15.480,00
Total de flautas produzidas 3.000 unid.
Custo unitário = $ 5,16 p/unid.
OP Flauta B Material
$5.400,00
MOD $ 202,50
Moldagem $ 967,50
Usinagem Total $ 6.570,00
Total de flautas produzidas 4.500 unid.
Custo unitário = $ 1,46 p/unid.
Custo por Processo: Custo por Processo é o sistema em que os custos são acumulados por processo, isto é, de acordo com cada etapa de fabricação (cada departamento, cada centro de custos e/ou cada processo). Ele é mais utilizado em empresas que se utilizam da produção em massa ou produção contínua.
As indústrias que mais se adequam e usam o sistema são indústrias têxteis, de aço, produtos químicos, montadoras de automóveis, eletrodomésticos, etc.
Por se tratar de uma produção contínua ou em massa, seus custos devem ser
acumulados em cada departamento e será ele quem determinará o custo unitário do produto e seu estágio de fabricação. Ao se transferir um produto para o departamento seguinte, seu custo também será transferido, mostrando no fim o custo unitário total Para que se possa utilizar esse sistema é preciso que a indústria seja dividida em centros de produção ou serviço As características do Custo por Processo são:
! Determinar o estágio de fabricação em seu centro;
! Por possuir um padrão, fica mais fácil saber seus custos;
! O CIF tem uma distribuição melhor pois é feito em cada processo ou departamento;
! Diminui o processo burocrático em relação ao sistema de Custo por Encomenda.
Exemplo de Custo por Processo:
(exercício JK II – 12 página 37)
Nos registros da contabilidade da Cia Industrial Faisca, que utiliza o método PEPS,
encontramos as seguintes informações:
Produtos em processo em 30/06/x2:
• Materiais R$ 1.120,00
• MOD R$ 1.120,00
• CIF R$ 2.240,00
Na fábrica, o gerente informou que se encontram 2.800 unidades em estoque, com o seguinte estágio de fabricação: Materiais = 100 % e MOD = 50 %.
Nos registros contábeis, verificou-se que os seguintes custos foram debitados à conta Produtos em Processo: Materiais = R$ 6.240,00; MOD = R$ 6.720,00 e CIF = R$ 13.440,00.
Outras informações:
a) 12.000 unidades foram completadas em julho;
b) 1.200 unidades estavam no inventário final em 31/07/x2, no seguinte estágio de
fabricação: Materiais = 100 % e MOD = 50 %
Vamos, agora, calcular a produção equivalente de julho de 19x2, bem como a
produção transferida e o estoque final.
Para calcular a produção equivalente é preciso fazer a demonstração das unidades
equivalentes.
Unidades Equivalentes (PEPS)
Materiais Custo Transf.
Unidades completadas.............................. 12.000 12.000
(-) e.i. produtos em processo.................... (2.800) (2.800)
p/ completar o e.i. 9.200 9.200
(custo de transf. 2.800 X 50 %)....... - 1.400
9.200 10.600
e.f. produtos em processo
(materiais 1.200 X 100 %).............. 1.200 -
(custo de transf. 1.200 X 50 %)....... - 600
= produção equivalente............................ 10.400 11.200
Cálculo do custo unitário do processo no mês:
Material Direto – R$ 6.240,00 / 10.400 hs = R$ 0,60 p/h
Custo de Transformação – R$ 20.160,00 / 11.200 hs = R$ 1,80 p/h
Cálculo do custo da produção completada:
Valor do estoque inicial................................................. R$ 4.480,00
P/ completar o e.i.
(custo transf. 1.400 hs X R$ 1,80 p/h)................. R$ 2.520,00
Unidades iniciadas e completadas no mês...................... R$ 22.080,00
Custo das 12.000 unidades completadas........................ R$ 29.080,00
Cálculo do estoque final de produtos em processo:
Materiais (1.200 hs X R$ 0,60 p/h) = R$ 720,00
Custo Transf (600 hs X R$ 1,80 p/h) = R$ 1.080,00
Total.......................................................R$ 1.800,00
Custo Padrão: O Custo Padrão é um custo determinado através de vários cálculos racionais, em “laboratório”, partindo da premissa que sua empresa se utilizaria da melhor matéria-prima possível, que sua mão-de-obra seria a mais eficiente, e que toda a produção utilizasse 100 % de sua capacidade. Sem perdas ou paradas além das programadas para manutenção preventiva.
Com isso, as diferenças que se encontram entre o custo padrão e o custo real do
período são gerados por irregularidades técnicas.
Por ser um sistema tão preciso, ele seria considerado uma meta para a empresa a
longuíssimo prazo. As variações são:
! Variação de preço de materiais;
! Variação de quantidade de materiais;
! Variação da taxa salarial da MOD;
! Variação da eficiência da MOD;
! Variação de orçamento do CIF;
! Variação de volume do CIF;
! Variação de eficiência do CIF.
Exemplo de Custo Padrão: Custo Padrão:
a) Preço = R$ 2,50
b) Quantidade = 10.500 unid.
c) Taxa = R$ 1,26 p/h
d) Horas = 11.250 hs
e) CIF Orçado = R$ 18.000,00
f) Taxa de Absorção = R$ 1,20 p/MOD
g) Horas Orçadas = 15.000 hs
Custo Real:
h) Preço = R$ 2,55
i) Quantidade = 12.000 unid.
j) Taxa = R$ 1,22 p/h
k) Horas = 12.700 hs
l) CIF Real = R$ 15.000,00
Cálculo das Variações: Materiais:
Variação do preço = (PR–PP)QR =(2,55 – 2,50)12.000 = R$ 600,00 D
Variação da eficiência = (QR–QP)PP =(12.000 – 10.500)2,50 = R$ 3.750,00 D
Mão-de-obra:
Variação da taxa = (TR–TP)HR =(1,22 – 1,26)12.700 = R$ 508,00 F
Variação da eficiência = (HR–HP)TP =(12.700 – 11.250)1,26 = R$ 1.827,00 D
CIF:
Variação do orçamento = (CIFR - CIFO) =(15.000 – 18.000) = R$ 3.000,00 F
Variação da eficiência = (HR-HP)TL =(12.700 – 11.250)1,20 = R$ 1.740,00 D
Variação da quantidade = (HO-HR)TL =(15.000 – 12700)1,20 = R$ 2.760,00 D
O Sistema ABC não é apenas uma nova maneira de se apropriar os custos para o
produto que o gerou mas é, também, uma nova maneira de se administrar, tendo como dados suporte os custos pelo ABC e suas características. As empresas estão usando o ABC para apoiar as decisões principais em linhas de produtos e segmentos de mercado, assim como relacionamento com clientes, e para assimilar o impacto da parte de financeira e gerencial do ABC como um sistema de medida.
A tarefa de escolha das atividades em que serão divididos os custos é uma tarefa muito difícil. É preciso possuir um conhecimento árduo da empresa, de toda sua estrutura e principalmente de seu Sistema de Informação. Este é o ponto principal, pois é através dele que o administrador irá identificar os centros de custo.
ABC é uma ferramenta de administração poderosa que evolui em resposta à
ineficiência da contabilidade de custos tradicional e práticas de administração de custos. Ele não só ajuda com precisão a medir o seu produto e atividades, mas também provê a informação financeira e não financeira necessária para identificar oportunidades para reduções de custo e melhorias operacionais. Para simplificar, o ABC consiste em definir uma tarefa (Ex.: espremer uma laranja) e definir quais são os custos incorridos no período que foram causados por aquela tarefa (Ex.:
energia elétrica do espremedor, mão-de-obra, manutenção de máquina, etc.).
A implementação de um sistema ABC efetivo nunca acontecerá a menos que seja
apoiado por todos os níveis dentro da organização.
Primeiro deve ser mostrado que as práticas de contabilidade de custos existentes não conseguem satisfazer todas as suas necessidades e exigências de informação de custos.
O FMI Inc. (Administração Focada na Informação) separa o processo de
implementação em sete passos:
1. Planejamento e Treinamento
2. Identificar atividades básicas e processos
3. Diagrama de Fluxo de Custo
4. Coletar Dados e sintetizá-los
5. Construir e validar seu modelo
6. Resultados e análise unidos à estratégia
7. Melhoria do desempenho de apoio e processar ações administrativas
Toda a pesquisa e elaboração do trabalho nos deu a oportunidade de, cada vez mais, aprender a trabalhar em grupo mas aproveitando as qualidades de cada um.
A idéia de que os custos são essenciais para a empresa é um fator determinante. Hoje em dia, todas as decisões empresariais devem ser tomadas com base nas informações fornecidas pelo custo. Nenhuma informação deve ser desprezada.
Ao analisar o sistema ABC, fica difícil exemplificar com dados numéricos a sua
contabilização, isso pois, como já dissemos, é preciso ter um conhecimento único da empresa e de todo o seu sistema de informação e produção. O Custo Baseado na Atividade ainda é uma área nova na literatura contábil, o que dificultou nossa pesquisa.
Entre as empresas que se utilizam do ABC estão a General Eletrics e a IBM,
mostrando toda sua credibilidade e importância.